政府年金会計では、拠出額と年金費用を同じものとして扱わないことが出発点です。GASB Statement 68は、雇用主の財務諸表でtotal pension liabilityとplan fiduciary net positionの差をnet pension liabilityとして認識し、経済的変化の一部を当期費用、一部を繰延項目として扱います。本記事は政府全体財務諸表を中心に計算の地図を作ります。
- net pension liabilityはtotal pension liability－plan fiduciary net position
- service costやinterestなどはpension expenseの構成要素になる
- experience・assumption差異と投資収益差異では認識期間が異なる
- measurement dateとreporting dateを区別する
- multiple-employer planでは計画種類により認識・注記が異なる
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1｜雇用主会計と年金制度会計を分ける
GASB Statement 67は主にpension planの財務報告、Statement 68は主に雇用主側の会計・財務報告を扱います。設問がplan fiduciary financial statementsか、政府雇用主のgovernment-wide financial statementsかを最初に確認します。
政府基金財務諸表ではcurrent financial resources measurement focusが使われるため、長期のnet pension liability全額を基金にそのまま認識するとは限りません。government-wideとの調整論点へつながります。
2｜純年金負債を二つの残高から計算する
total pension liabilityは、従業員がこれまでの勤務で獲得した年金給付を、actuarial assumptionsとdiscount rateを使って現在価値測定した負債です。plan fiduciary net positionは、年金制度が給付のため保有する資産から制度負債を差し引いた純資産です。
net pension liabilityは両者の差です。plan assetsの公正価値が増えると、他条件一定なら純年金負債は減少します。数値問題では符号を暗記せず、『給付債務－制度資産』の関係へ戻ります。
- Total pension liability
- － Plan fiduciary net position
- ＝ Net pension liability（差が反対ならnet pension asset）
3｜measurement dateとreporting dateを区別する
雇用主が認識するnet pension liabilityは、一定の条件下でreporting date以前のmeasurement dateに基づきます。valuation date、measurement date、reporting dateを一つの日付として扱いません。
measurement date後reporting dateまでの雇用主拠出は、純年金負債の測定へまだ含まれていないため、deferred outflow of resourcesとして表示される場合があります。次期に純年金負債を減らす性質を図で確認します。
4｜pension expenseを現金拠出と切り離す
pension expenseには、service cost、total pension liabilityへのinterest、制度条件変更の影響、繰延項目の当期認識額などが含まれます。制度資産の予測投資収益や管理費用等も関係します。
当期拠出額は資金移動であり、経済的な年金費用と一致するとは限りません。問題文で『contribution』『pension expense』『change in net pension liability』のどれを求めているかを囲みます。
5｜繰延流出・流入は変化の原因で分類する
expectedとactual experienceの差、assumption changes、制度資産の投資収益差異、measurement date後の拠出などは、すべて同じ期間で費用化されるわけではありません。
experience・assumption差異は対象従業員の平均残存勤務期間に関連する方法で認識し、投資収益のexpectedとactualの差は5年にわたり認識するのが基本構造です。即時認識、将来認識、5年配分を原因別に表へ分けます。
6｜discount rateは資産枯渇の見込みを反映する
長期期待投資収益率は、制度資産が給付に利用可能と見込まれる期間に使われます。その後に資産が枯渇すると見込まれる部分には、一定の高品質地方債利回りを基礎とする率を用いる複合的な考え方があります。
割引率が下がれば、他条件一定でtotal pension liabilityの現在価値は増えます。注記では割引率が一定幅変わった場合のnet pension liability感応度も重要です。
7｜single・agent・cost-sharing plansを区別する
single-employer plan、agent multiple-employer plan、cost-sharing multiple-employer planでは、雇用主に帰属させる負債・費用の考え方が異なります。cost-sharing planでは、collective net pension liability等に対する雇用主の比例的持分を認識します。
一方、一定の状況でspecial funding situationがあれば、非雇用主拠出主体の認識も関係します。問題の制度種類、拠出責任、比例的持分の根拠を先に確認します。
8｜BAR問題の解答フロー
GASBは年金関連基準と実施ガイダンスを更新します。受験年度のAICPA Blueprint、GASBの現行pronouncements・implementation guidesを確認してください。
- ① plan側かemployer側か、government-wideかfundかを確認する
- ② TPL－fiduciary net positionで純額を作る
- ③ measurement date後拠出を切り分ける
- ④ 変化を当期費用・deferred outflow・deferred inflowへ分類する
- ⑤ discount rate、制度種類、比例的持分、注記を確認する
公式情報・参考資料
制度や出題範囲は変更される場合があります。最終確認には以下の公式情報をご利用ください。
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